如何編制合并現(xiàn)金流量表

    合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)在一定會計期間現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出數(shù)量及其增減變動情況的會計報表。合并現(xiàn)金流量表的會計主體就是由母公司及其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)。由于在實務(wù)工作中編制合并現(xiàn)金流量表相對比較煩瑣，限于篇幅，本文只是簡要概述合并現(xiàn)金流量表的編制，以期拋磚引玉。

    一、合并現(xiàn)金流量表合并范圍

    合并現(xiàn)金流量表合并范圍主要依據(jù)是財政部財會字（1995）第11號《合并會計報表暫行規(guī)定》及財政部財會工字（1996）第2號文件。本文在此不再贅敘。

    另外值得一提的是，企業(yè)在報告期內(nèi)購買子公司，應(yīng)將購買日起至報告期末該子公司的相關(guān)現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出數(shù)量納入合并現(xiàn)金流量表范圍；但對企業(yè)在報告期內(nèi)出售的子公司（包括減少投資比例，以及將所持股份全部出售），由于只需將子公司期初至出售日止的相關(guān)收人、成本、利潤納人合并利潤表，而資產(chǎn)負(fù)債表不需要納入合并范圍，則相應(yīng)的個別現(xiàn)金流量表也就不納入合并范圍。對于報告期內(nèi)購買或處置子公司所支付或收到的現(xiàn)金總額，應(yīng)扣除因購買或處置取得或支付的現(xiàn)金，以凈額列示。

    二、合并現(xiàn)金流量表項目列示

    為了便于母公司的股東、債權(quán)人等投資者更清楚地了解和掌握少數(shù)股東的現(xiàn)金流量，因而合并現(xiàn)金流量表需將少數(shù)股東與子公司之間發(fā)生的涉及現(xiàn)金交易的情況單獨反映。合并現(xiàn)金流量表項目列示與單個子公司現(xiàn)金流量表相比主要增加以下項目：

    （一）合并現(xiàn)金流量表主表

    1、對于少數(shù)股東在子公司中的權(quán)益性資本投資，在合并現(xiàn)金流量表中的“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下的“吸收權(quán)益性投資收到的現(xiàn)金”項目之后單列“其中：子公司吸收少數(shù)股東權(quán)益性投資收到的現(xiàn)金”項目反映；

    2、對于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利，在合并現(xiàn)金流量表中的“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下的“分配股利或利潤所支付的現(xiàn)金”項目之后單列“其中：子公司支付少數(shù)股東的股利”項目反映；

    3、對于少數(shù)股東依法抽回其在子公司中的權(quán)益性資本投資，在合并現(xiàn)金流量表中的“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下的“減少注冊資本所支付的現(xiàn)金”項目之后單列“其中：子公司依法減資支付給少數(shù)股東的現(xiàn)金”項目反映。

    （二）合并現(xiàn)金流量表附表

    1、對于編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表時產(chǎn)生的“少數(shù)股東損益”，一般在合并現(xiàn)金流量表附表 “凈利潤”項目下增列“少數(shù)股東損益”項目；

    2、對于合并抵銷產(chǎn)生的母司未確認(rèn)對子公司超額虧損，一般在合并現(xiàn)金流量表附表 “少數(shù)股東損益”項目下增列“本年未確認(rèn)的投資損失”項目；

    三、合并現(xiàn)金流量表的編制方法

    從理論上講，合并現(xiàn)金流量表的編制方法有兩種：

    第一種方法：即以合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表為編制基礎(chǔ)，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—現(xiàn)金流量表》相關(guān)規(guī)定，采用與個別現(xiàn)金流量表相同方法編制出本期合并現(xiàn)金流量表。第二種方法：即以母公司和納入合并范圍的子公司的個別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，通過編制抵銷分錄，將母公司與納入合并范圍的子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對個別現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金流量的影響予以抵銷，從而編制出現(xiàn)金流量表。

    從上述兩種合并現(xiàn)金流量表編制方法的具體實施的效果來看，采用第二種方法編制合并現(xiàn)金流量表相對簡捷一些，在實務(wù)中運用也比較廣泛。因為第一種方法在編制調(diào)整分錄時，雖然企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)之間發(fā)生的業(yè)務(wù)，不論是否涉及現(xiàn)金流量，都已在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表的過程中通過編制抵銷分錄被抵銷，但財務(wù)人員需要對集團(tuán)所有企業(yè)的個別經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的不涉及現(xiàn)金流量的大量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行數(shù)據(jù)調(diào)整和資料分析，這在無形中大幅增加了編制的難度和工作量，在實踐中該種編制方法往往行不通，出來的結(jié)果也很不理想；而后者則只需對集團(tuán)成員間的有關(guān)內(nèi)部交易業(yè)務(wù)進(jìn)行分析并編制抵銷分錄即可，并且企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一般涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容相對比較單一和固定，顯然更有利于具體的操作。另外用第二種方法編制合并現(xiàn)金流量表能同時提供合并現(xiàn)金流量表、母公司和子公司單個現(xiàn)金流量表，更為豐富的信息有助于企業(yè)管理當(dāng)局更全面的分析整個集團(tuán)現(xiàn)金流量狀況，從而作出更優(yōu)的決策。所以本文將以第二種方法為理論基礎(chǔ)介紹合并現(xiàn)金流量表編制。

    四、合并現(xiàn)金流量表主要合并過程

    （一）首先按標(biāo)準(zhǔn)格式設(shè)計合并工作底稿，再將企業(yè)集團(tuán)各成員已編制好的個別現(xiàn)金流量表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并計算合并現(xiàn)金流量表的加總數(shù)；

    （二）根據(jù)當(dāng)期母公司和子公司以及子公司相互間發(fā)生的、影響其現(xiàn)金流量增減變動的內(nèi)部交易性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，通過編制相應(yīng)的抵銷分錄，將個別現(xiàn)金流量表中重復(fù)反映的由于內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量予以抵銷；

    （三）在此基礎(chǔ)上計算出合并現(xiàn)金流量表的各個項目的合并數(shù)，并填制合并現(xiàn)金流量表。

    五、合并現(xiàn)金流量表主要合并抵銷分錄

    我們在用上述第二種方法編制合并現(xiàn)金流量表時，作為編制基礎(chǔ)的各個別現(xiàn)金流量表在其編制過程中并未考慮合并要求，因此，集團(tuán)各企業(yè)提供的個別現(xiàn)金流量表中各項目金額仍然包含了由于內(nèi)部交易而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。但相對于整個企業(yè)集團(tuán)來說，企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)之間發(fā)生的現(xiàn)金流量實際上只是現(xiàn)金的內(nèi)部調(diào)撥，并沒有真正流進(jìn)或流出整個企業(yè)集團(tuán)，則合并現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金流量是不應(yīng)包括這部分現(xiàn)金流量。所以，我們在用上述第二種方法編制合并現(xiàn)金流量表時，必須通過編制抵銷分錄，將由于內(nèi)部交易事項而計入各個別現(xiàn)金流量表中的有關(guān)現(xiàn)金流量予以抵銷。

    為了便于理解合并現(xiàn)金流量表抵銷原理，本文將相應(yīng)的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表抵銷分錄與合并現(xiàn)金流量表抵銷分錄列表對比分析，其中屬于合并現(xiàn)金流量表主表的抵銷分錄借方表現(xiàn)金數(shù)量增加，貸方表示現(xiàn)金數(shù)量減少；屬于附表的抵銷分錄借方表示對凈利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)的項目（含“凈利潤”項目）金額增加，貸方表示相應(yīng)項目金額減少。下面的表格主要列舉我們在實務(wù)中比較常見的合并現(xiàn)金流量表抵銷分錄，在實際操作中，遇到的情況可能更加繁雜，但均可按照下表抵銷分錄原理類推編制合并現(xiàn)金流量表抵銷分錄。

    （作者單位：天健會計師事務(wù)所）